Tratamiento fiscal de pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor

Es época de desastres naturales, conoce las implicaciones fiscales.

La Ley del Impuesto sobre la Renta establece en el artículo 37 que:

Las pérdidas de bienes del contribuyente por caso fortuito o fuerza mayor, que no se reflejen en el inventario, serán deducibles en el ejercicio en que ocurran. La pérdida será igual a la cantidad pendiente de deducir a la fecha en que se sufra. La cantidad que se recupere se acumulará en los términos del artículo 18 de esta Ley.

Un análisis de este párrafo permite reconocer los efectos fiscales que proceden tras una situación adversa que afecte el activo fijo del contribuyente.

Por caso fortuito o fuerza mayor
Primeramente, hay que definir qué es caso fortuito y qué es fuerza mayor. Borja Soriano, en “Teoría general de las obligaciones”, determina que el caso fortuito es un acontecimiento de la naturaleza, mientras que la fuerza mayor es un hecho del hombre ^[1]. Así mismo, una Tesis Aislada en materia penal menciona que “la mayoría de los autores lo precisan, al caso fortuito, como aquel que se origina, no sólo por las fuerzas de la naturaleza, sino por la acción del hombre, pero el cual se halla fuera de los límites de la previsibilidad humana”^[2]. Se añade esta última definición atendiendo especialmente al carácter de previsibilidad, con el fin de integrar, al concepto de caso fortuito o fuerza mayor, sucesos que si bien no son naturales atentan contra la funcionabilidad del bien afectado.

Es de notar que para fines fiscales la aplicación de ambos términos refiere más bien a sus “elementos fundamentales y sus efectos”^[3] que, en relación con este artículo, refiere a la “imposibilidad verdadera” de un bien para ser productivo, y no precisamente la dificultad para que este cumpla las expectativas de utilidad esperadas por el contribuyente ^[4]. Entonces, ¿qué es un ejemplo de caso fortuito o fuerza mayor?

Que no se reflejen en el inventario
Al señalar la legislación que los bienes “no se reflejen en el inventario”, se hace referencia a aquellos bienes que se encuentran dentro del artículo 32 de LISR. Para fines prácticos, el rubro cuya aplicación es más importante por su frecuencia es el de activos fijos; es decir, los bienes tangibles que el contribuyente utilice para realizar sus actividades y que no considere enajenar dentro del curso normal de sus operaciones. Ejemplo de esto sería una computadora para una oficina, camiones para una empresa de logística o la maquinaria que forma parte de una fábrica.

Hay que señalar que el artículo no prevé el proceder en caso de que por causas imprevistas el inventario resulte dañado. Sin embargo, como un punto de partida para esta cuestión, el artículo 27 de la LISR en su fracción XX menciona lo siguiente con respecto a los requisitos de una deducción:

Que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de esta Ley.

En este sentido se tiene que el inventario que resulte dañado, puede deducirse en el ejercicio en que esto ocurra. Esto de cualquier manera ocurre de forma natural por el cálculo del costo de ventas, en donde necesariamente se afectará el costo con estas pérdidas.

Monto de la deducción
La pérdida será igual a la cantidad pendiente de deducir a la fecha en que se sufra. Esto es tiene fundamento en la fracción V del artículo 25 que enlista las deducciones de los contribuyentes:

Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: […]

V. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II [costo de ventas] de este artículo.

Suponiendo que un equipo de cómputo se comienza a depreciar en junio de 2018 y que por caso fortuito dejó de operar el 15 de abril de 2020, la cantidad pendiente de deducir es aquella que abarca desde esa fecha hacia adelante:

Sobre el particular se debe resaltar que en ese tercer ejercicio en el que ocurre la pérdida, durante unos meses la deducción será vía depreciación en términos regulares, y será el monto que quede pendiente de deducir a partir de la fecha en que el bien dejó de ser útil, el que se deducirá derivado de la pérdida fortuita, como se explica a continuación.

Antes de proseguir, cabe resaltar que el artículo 37 de la Ley no especifica que dicha pérdida se deduzca aplicando el ajuste inflacionario; sin embargo, la lógica financiera y el proceder del resto de las deducciones sugiere que la pérdida deducible sea ajustada de acuerdo con factor de actualización. Como añadidura, el artículo 31 en su párrafo 7 menciona que:

Los contribuyentes ajustarán la deducción determinada en los términos de los párrafos primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.

El artículo sexto expresa que:

Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.

Puesto que el “elemento fundamental y efecto” del caso fortuito o fuerza mayor es, en breve, la inutilidad de un bien, esta línea argumentativa deja a juicio propio la aplicación del factor de actualización sobre la pérdida.

Aclarado lo anterior, es posible proceder con el ejemplo. Hay que reconocer que según el artículo 34, el porcentaje aplicable a un equipo de cómputo sería el de 30%. Además, se identifica el INPC de junio 2018 y abril 2020. Puesto que el ejercicio por el cual se depreció la computadora de forma normal abarca desde 1 de enero hasta 15 de abril, es preciso definir a qué corresponde cada deducción dentro del mismo ejercicio.

La depreciación de enero a abril se obtiene de la siguiente manera, considerando que la depreciación se determina únicamente por meses completos. Dado que el mes de descompostura del equipo es abril, pero éste no es completo, se considera únicamente de enero a marzo; es decir, tres meses:

Actualización : Desde la fecha de adquisición hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se utilizó.

Por otra parte, la deducción por baja a causa de caso fortuito o fuerza mayor se calcula de la siguiente manera:

Si la tasa de depreciación anual es del 30%, eso significa que se deduce en 3.3 años, o el equivalente a 40 meses. Si a la fecha de descompostura han transcurrido 21 meses completos, quiere decir que restan por depreciar 19 meses, o bien, el 47.5% del Monto Original de la Inversión.

Acumulación de cantidades recuperadas
La fracción VI del artículo 18 menciona que se considerará como otros ingresos acumulables aquellos que se recuperen por “seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente”.

No obstante, en el mismo artículo 37, en el párrafo 3, menciona que dicho ingreso no será acumulable en la proporción que se reinvierta en “bienes de naturaleza análoga a los que perdió, o bien, para redimir pasivos por la adquisición de dichos bienes”. Asimismo, menciona que:

La cantidad reinvertida que provenga de la recuperación sólo podrá deducirse mediante la aplicación del por ciento autorizado por esta Ley sobre el monto original de la inversión del bien que se perdió y hasta por la cantidad que de este monto estaba pendiente de deducirse a la fecha de sufrir la pérdida.

En el caso del ejemplo, el contribuyente podrá continuar deduciendo el bien en los mismos términos que el bien anterior, sin embargo, la deducción total del nuevo activo será hasta por un monto de $4,750.00.

De elegir esta opción, el contribuyente tiene doce meses desde que recibe el pago del seguro (con posibilidad de adicionar un segundo plazo de la misma magnitud habiendo terminado el primero) para efectuar la reinversión.

En caso de que no se utilice todo el recurso recuperado en una inversión análoga, dicho sobrante “se ajustará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se obtuvo la recuperación y hasta el mes en que se acumule”.

Para ejemplificar esto, se asume que el seguro haya cubierto $8,000 como recuperación el día 15 de mayo del 2020. De esa cantidad, $4,000 se invierte para la compra de un nuevo, mientras que la otra mitad permanece en la cuenta de banco por 12 meses, plazo para que el ingreso se considere acumulable.

Dada esta situación, el contribuyente debe acumular el ingreso en los términos descritos.

En estas épocas de huracanes y fenómenos meteorológicos que desafortunadamente generan este tipo de daños a las empresas, es importante conocer el efecto fiscal tanto de la pérdida como de las cantidades recuperadas, y estar en condiciones de no incurrir en omisiones impositivas.

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Notas al pie

^[1] http://www.aldf.gob.mx/archivo-7fc7c53c94b9f1f8c33e873d4c6fd9b8.pdf

^[2] Referencia a Amparo directo 532/57. Ramón Hernández Piñón. 5 de agosto de 1958. Cinco votos. Ponente: Luis Chico Goerne.

^[3] Amparo directo 4010/75. Sindicato de Empleados de Centralab-México, S.A., C.R.O.C. 27 de junio de 1979. Cinco votos. Ponente: Gloria León Orantes. Secretario: Leonel Castillo González.

^[4] Referencia a Amparo civil directo 2791/35. Orozco Morales Alfredo. 25 de marzo de 1954. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Ángel González de la Vega. La publicación no menciona el nombre del ponente. Núm. Registro digital: 341341

Fuente: Fiscalia. (2020). Tratamiento fiscal de pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor. Noviembre 11, 2020, de FISCALIA Sitio web: https://www.fiscalia.com/