Revisión al tratamiento fiscal de este contrato.
El depósito es un contrato utilizado en operaciones como la del arrendamiento en el que el arrendatario entrega una cantidad al arrendador por concepto de garantía por cualquier daño o deuda relativo a la propiedad en renta, pero este contrato no es exclusivo de las operaciones de arrendamiento, sino que se puede utilizar en cualquier tipo de operaciones o acuerdos en donde se desee garantizar el pago de una cosa.
En el presente artículo se revisa el tratamiento fiscal que este contrato tiene tanto para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR) como para el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Definición
Antes de iniciar con el análisis fiscal es necesario definir el concepto Depósito en su acepción jurídica.
El Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México define depósito citando al Código Civil Federal en su Artículo 2516, y señala que es un contrato por el cual el depositario se obliga hacia el depositante a recibir una cosa, mueble o inmueble que aquél le confía, y a guardarla para restituirla cuando la pida el depositante.
De lo anterior se desprende que una cantidad de dinero entregada al depositario no pasa a ser propiedad de éste, sino que el depositante únicamente le da la custodia de dicho bien. El depositario en este caso adquiere una deuda a favor del depositante correspondiente a la cosa depositada.
Impuesto al Valor Agregado
Para definir si un depósito en garantía es objeto del IVA es necesario hacer una relación de varios artículos de la Ley de dicho impuesto.
El Artículo 1° de la Ley del IVA define los actos que son gravados con IVA y al efecto señala que son objeto del impuesto los siguientes actos o actividades realizadas en territorio nacional:
- Enajenación de bienes
- Prestación de servicios
- Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
- Importación de bienes o servicios
De lo anterior se tiene que el recibir un depósito en garantía en calidad de depositario no es un acto gravado con IVA.
El Artículo 1°-B de la Ley del IVA, en su primer párrafo, establece que “se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones”.
La lectura aislada de este párrafo puede dar la idea de que un depósito causa IVA ya que así lo dice la disposición citada; sin embargo, es necesario identificar dos elementos esenciales:
1. Primeramente se tiene que el Artículo 1°-B no establece ni la base del impuesto, ni el objeto, pues esos conceptos están identificados en el Artículo 1°.
2. El segundo elemento a identificar es que el artículo referido establece cuándo se consideran cobradas las contraprestaciones, y hay que recordar que una contraprestación es precisamente una retribución por el bien o servicio recibidos.
En este orden de ideas se tiene que el depósito en garantía no es de ninguna manera una cantidad que se perciba como contraprestación por un bien, servicio o por el uso o goce temporal de un bien, pues como se define anteriormente, el depositario está obligado a restituirlo al depositante.
El Artículo 1°-B define cuándo se considera que una contraprestación es cobrada. En consecuencia, si un depósito es recibido por concepto de contraprestación, entonces dicho depósito sí causaría el IVA en ese momento, pero ese no es el caso de los depósitos en garantía.
Hasta aquí se tienen dos elementos que indican que el depósito en garantía no causa IVA: El primero es que no es un acto objeto del impuesto, y el segundo es que éste no forma parte de una contraprestación.
Al analizar los artículos 12, 18 y 23, que son los artículos que definen la base para calcular el IVA tratándose de enajenación de bienes, prestación de servicios y arrendamiento, respectivamente, se encuentra una lista de conceptos que integran la base del impuesto, y en esa lista se menciona que se considera base del impuesto “cualquier otro concepto” que se cobre al adquirente, a quien reciba el servicio o a quien se otorgue el uso o goce, respectivamente.
Se podría también pensar que en “cualquier otro concepto” se puede ubicar al depósito en garantía, sin embargo, pero esto debe ser entendido en el sentido de que son cantidades cobradas al cliente derivadas de la contraprestación, y en este caso el depósito en garantía no es una cantidad que se cobre al cliente como contraprestación, pues como se menciona anteriormente, el depositario tiene la obligación de restituirlo.
De lo anterior se concluye que el depósito en garantía es una cantidad que el depositario debe al depositante y que de ninguna manera se puede considera como una contraprestación afecta al IVA. Afirmar que esta operación causa IVA equivale a afirmar que el depósito de un dinero obtenido en préstamo causa el impuesto.
Ahora bien, el hecho de que el recibir estas cantidades no implique la causación del impuesto no quiere decir que el depositario no esté obligado a dar un recibo que ampare la recepción de dicho bien; sin embargo, el documento que se expide en este caso es solamente un documento donde conste que se recibe la cantidad correspondiente, y de ninguna manera es necesario expedir un comprobante que reúna requisitos fiscales.
En el caso de que la garantía que ampara dicho depósito fuera ejercida por el depositario, entonces en ese momento sí se considerará que es una contraprestación que causa IVA, pues el depositante está haciendo entrega de esas cantidades para reparar el daño o resarcir la cosa. Para estos efectos sí será necesaria la expedición de un comprobante fiscal que ampare dicha operación.
Impuesto sobre la Renta
El ISR es un impuesto que grava el incremento al haber patrimonial de la persona; es decir, grava el incremento en el patrimonio de una persona, por lo que para definir si un depósito en garantía constituye un ingreso objeto de dicho impuesto, basta con definir si éste incrementa o no el patrimonio.
Al igual que para los efectos del IVA, si se considera que el depósito en garantía no es una cantidad o un bien que pase a ser propiedad del depositario, sobre todo porque no se considera una contraprestación y, además, es una deuda a favor del depositante, se tiene que no se puede considerar un ingreso que incremente el haber patrimonial de la persona y, por ende, no se causa ISR sobre este concepto.
La misma analogía elaborada en el apartado anterior referente a los depósitos obtenidos por concepto de un préstamo, puede ser aplicada para analizar el efecto en el ISR, y concluir que así como la entrada de dinero de un préstamo no es un ingreso para el contribuyente, tampoco lo es el depósito en garantía.
Cabe hacer la misma notación que en el apartado anterior e indicar que si la garantía se ejerce y el depósito pasa a ser propiedad del depositario, entonces se estaría en presencia de un ingreso que debe ser facturado y acumulado a los demás ingresos gravables del contribuyente.
Criterio del SAT
A través de las Resoluciones Favorables a los Contribuyentes que Deriven de Consultas Reales y Concretas, que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) publica periódicamente en su página de Internet, se da a conocer una resolución en el mismo sentido comentado anteriormente, en el que se considera que el depósito en garantía no es un acto por el cual se cause el IVA.
El criterio señala, a la letra:
Se confirma el criterio sustentando por la promovente en el sentido de considerar que con la entrega del depósito en garantía a la empresa en comento, no se actualiza ninguno de los supuestos que establece el artículo 1° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por el cual se deba gravar dicha contribución, por ende dicho depósito en garantía no es objeto del impuesto al valor agregado; esto es así ya que con el referido depósito en garantía no se está enajenando un bien u otorgando un servicio, sino que se está garantizando el cumplimiento de las obligaciones contratadas de suministro de energía eléctrica por parte de dicha empresa y el pago de una contraprestación por el consumo mínimo mensual pactado por parte de la promovente.
Conclusiones
El depósito en garantía no es una contraprestación, es un contrato por el que un depositario recibe un bien con la obligación de restituirlo al depositante.
El depósito en garantía constituye una deuda para el depositario, por lo que no se causa ni Impuesto al Valor Agregado, ni se considera ingreso para efectos Impuesto sobre la Renta.
El depositario no está obligado a expedir un comprobante con requisitos fiscales por la recepción del depósito, pero sí debe expedir un documento en donde conste la recepción del bien depositado.
Si la garantía se ejerce, el bien depositado pasa a ser propiedad del depositario y, entonces, en ese momento se causa tanto el Impuesto al Valor Agregado como el Impuesto sobre la Renta.
Fuente: Fiscalia. (2020). Tratamiento fiscal de los depósitos en garantía. Septiembre 10, 2020, de FISCALIA Sitio web: https://www.fiscalia.com/
