Tratamiento fiscal de adiciones y mejoras en bienes arrendados

Efecto fiscal para el arrendador y para el arrendatario.

Si bien no es propiamente fuente de Derecho, la Norma de Información Financiera C-6 (Propiedades, Planta y Equipo) define los términos “adaptaciones o mejoras” como desembolsos para aumentar el valor de un activo fijo. Citando al párrafo 44.3.4.1, las adaptaciones o mejoras son: desembolsos que tienen el efecto de aumentar el valor del componente existente, ya sea porque aumentan su capacidad de servicio, su eficiencia, prolongan su vida útil o ayudan a reducir sus costos de operación futuros.

A falta de definición expresa de estos términos en lo individual, es posible establecer ciertas interpretaciones. Por un lado, la adición se puede considerar como: La inversión agregada al activo inicialmente adquirido. Por su parte, la mejora, como: Cambios cualitativos del bien que no aumentan su productividad.

• Agregar una habitación a una casa es considerado adición de dicha casa.
• Cambiar un sanitario por uno con menor gasto de agua es considerado mejora de la casa.

Cabe aclarar que las adiciones y mejoras son inversiones para efectos fiscales. Esto en acuerdo con el Artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), cuando menciona que aquellas adiciones o mejoras al activo fijo que aumenten su productividad, su vida útil o le den al activo un uso diferente o adicional se consideran como parte de las instalaciones o de los bienes:

(…) se consideran como parte de las instalaciones o de los bienes, las reparaciones o adaptaciones que implican adiciones o mejoras al activo fijo, las que aumentan su productividad, su vida útil o permiten darle al activo de que se trate un uso diferente o adicional al que originalmente se le venía dando y se sujetarán a lo dispuesto en el Título II, Capítulo II de la Ley, para la deducción de dichas instalaciones o bienes a partir del ejercicio en que se realicen las mismas.

De esto se desprenden dos puntos:

• Las adiciones y mejoras no son gastos de mantenimiento, sino se consideran inversiones.
• Como tales, las adiciones y mejoras se deducen de acuerdo con la sección II del Capítulo II, Título II de la Ley del ISR.

Diferencias entre gastos de mantenimiento y adiciones y mejoras
Por un lado, una reparación tiene el objetivo de mantener el componente en condiciones normales de servicio o uso, mientras que a adición o mejora aumenta capacidad de servicio, eficiencia, prolonga la vida útil o ayuda a reducir costos futuros.

La reparación se reconoce conforme se devengue; es decir, en el periodo que ocurrieron. Por otra parte, las adiciones y mejoras, por ser inversiones se reconoce su gasto conforme estas se vayan depreciando, en función de lo establecido por la ley.

Adiciones y mejoras en materia civil
Desde una perspectiva civil, el hecho que un arrendatario adicione una cosa al inmueble arrendado hace de la cosa propiedad del dueño (arrendador) por derecho de accesión. Esto es así derivado de una interpretación del artículo 895 del Código Civil Federal, al ser posible que exista una accesión industrial en bienes inmuebles cuando el caso mencionado se presente.

Si bien el artículo está referido a terrenos, es posible extrapolar el concepto al extender la propiedad de un arrendador hasta cualquier bien inmueble que exista dentro de su terreno, en virtud del artículo 750 en su fracción III, que señala que es bien inmueble “todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija”.

Por ende, si se es arrendatario de un bien inmueble al que se le adiciona un componente, dicho componente para fines civiles es propiedad del arrendador desde el momento en que se adiciona a su propiedad.

Enajenación para fines fiscales
De acuerdo con la fracción I del Código Fiscal de la Federación, “toda transmisión de propiedad” se considera enajenación. Prima facie, la adición y mejora en inmuebles arrendados son enajenación pues lo adicionado o mejorado pasa a propiedad del arrendador.

No obstante, esto no es del todo preciso ya que las disposiciones civiles indican que todo lo que se une o incorpore a una cosa pertenece al dueño y, si desde que se unió perteneció al dueño, entonces la cosa siempre estuvo bajo su propiedad. De ser así, no existe entonces transmisión de propiedad, pues la propiedad siempre fue del dueño del inmueble. Al no existir transmisión de propiedad, no hay enajenación.

Por lo anterior puede concluirse que no existe enajenación en lo que respecta a adiciones y mejoras en bienes arrendados. En este sentido se puede también concluir que no hay causación del Impuesto al valor agregado (IVA) puesto que no hay enajenación.

Deducción y acumulación de adiciones y mejoras bienes arrendados
El Artículo 36 en su Fracción VI indica que, en caso de adiciones o mejoras sobre bienes arrendados, la deducción se llevará a cabo por medio de los porcentajes aplicables, localizados en la Sección II del Capítulo 2, del Título Segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las deducciones, señala el artículo, serán procedentes en aquellos contratos de arrendamiento o concesión que queden a beneficio del propietario:

Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos tangibles, propiedad de terceros, que de conformidad con los contratos de arrendamiento o de concesión respectivos queden a beneficio del propietario y se hayan efectuado a partir de la fecha de celebración de los contratos mencionados, se deducirán en los términos de esta Sección. […]

Cabe aclarar que es posible interpretar que las construcciones e instalaciones que hace referencia el presente artículo son adiciones.

Asimismo, se aclara también que en caso de que las adiciones o mejoras permanentes al término del contrato no se hayan deducido por depreciación completamente, es posible deducir el monto restante en la declaración del ejercicio respectivo en que la terminación del contrato ocurra.

[…] Cuando la terminación del contrato ocurra sin que las inversiones deducibles hayan sido fiscalmente redimidas, el valor por redimir podrá deducirse en la declaración del ejercicio respectivo.

Esto es aplicable tanto para las personas morales, como las personas físicas (Artículo 104).

Acumulación de mejoras permanentes en bienes arrendados
El arrendador del bien deberá acumular el ingreso por mejoras permanentes en dicho bien inmueble que queden a su beneficio. El ingreso se considera obtenido al término del contrato.

La ley menciona en el artículo 18, fracción III, que serán ingresos:

III. Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario. Para estos efectos, el ingreso se considera obtenido al término del contrato y en el monto que a esa fecha tengan las inversiones conforme al avalúo que practique persona autorizada por las autoridades fiscales.

Esto corresponde para personas morales. Para las personas físicas, se considerará al ingreso por las adiciones y mejoras en bienes arrendados como Adquisición de Bienes, correspondiente al Capítulo 5 del Título IV de la Ley de ISR (Artículo 130, f. V).

Cabe reiterar que el monto del ingreso por este rubro no es determinado por el contribuyente, sino conforme al avalúo por la persona autorizada.

Obligaciones
En general no hay obligación específica para este tipo de ingresos, salvo para las personas físicas beneficiarios por adquisición de las adiciones o mejoras, caso en el contribuyente debe enterar un pago provisional dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso, del 20% del monto de dicho ingreso, sin deducción alguna, resultante del avalúo pertinente.

Las deducciones correspondientes se presentarán en la declaración anual del ejercicio. Dichas deducciones son:

• Las contribuciones locales y federales, con excepción del impuesto sobre la renta, así como los gastos notariales efectuados con motivo de la adquisición.
• Los demás gastos efectuados con motivo de juicios en los que se reconozca el derecho a adquirir.
• Los pagos efectuados con motivo del avalúo.
• Las comisiones y mediaciones pagadas por el adquirente.

Casos
A continuación se presenta un par de casos ilustrativos.

Deducción
Metal Industrias, S.A. de C.V. es una empresa que fabrica y comercializa productos a base de acero. Con el fin de almacenar sus productos terminados, arrendaron un terreno al Ingeniero Armando Andrade.

El día 1 de enero del 2019, Metal Industrias construye una galera para proteger a los productos. El costo de la galera ascendió a $ 800,000.

Esto se considera una adición sobre los bienes arrendados (el terreno). Además, Metal Industrias convino que dicho almacén pasa a propiedad del Ingeniero Andrade.  En ese sentido, la empresa deduce su almacén al 5% anual. La deducción mensual por depreciación al 1 de febrero del 2019 es de 3,332.4:

Por su parte, el ingeniero Andrade acumulará como ingreso el valor del bien, al término del contrato, como se ha indicado anteriormente.

Deducción de MOI pendiente e Ingreso por adquisición
La señora Gloria García tiene un negocio de repostería desde hace 5 años. Para el desempeño de sus actividades renta una local propiedad del señor Rodrigo Ramos.

Desde que empezó operaciones, el 1 de octubre de 2014, adicionó dos anexos al local principal uno de almacenamiento y otro para la producción de sus pasteles. El total de las construcciones ascendió a $150,000.

Debido al éxito de sus pasteles, la señora García tuvo que mover sus operaciones a un establecimiento más grande.

Hacia el 1 de octubre de 2020, la construcción que la señora García depreciaba tiene un Monto Original de la Inversión pendiente de depreciar por un monto de $118,750. Puesto que deja el local, tiene la posibilidad depreciar dicho monto en el ejercicio correspondiente.

Por otra parte, puesto que las construcciones forman parte ahora de la propiedad del señor Rojas, este tiene que acumular el ingreso correspondiente. En este, puesto que es persona física deberá realizar el pago provisional del 20% del monto de los bienes, al precio valuado por una persona autorizada por las autoridades fiscales.

Asumiendo que el valuador determina que el monto de las adiciones asciende a $135,000, el señor Rojas debe pagar el 20% de dicho monto, es decir, $27,000.

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Fuente: Fiscalia. (2020). Tratamiento fiscal de adiciones y mejoras en bienes arrendados. Septiembre 01, 2020, de FISCALIA Sitio web: https://www.fiscalia.com/