Diversos negocios pueden sufrir pérdidas en sus inventarios por diversas razones. En los últimos años esta situación se ha visto con mayor frecuencia en las empresas quienes observan, conforme pasa el tiempo, cómo su mercancía caduca, queda obsoleta o pierde características que hacen en extremo difícil su realización monetaria.
En ese sentido, las disposiciones fiscales prevén los casos en que, existiendo una pérdida por inventarios esto pueda ser reflejado en el ejercicio que haya ocurrido dicha disminución de valor.
¿Cuándo se considera que existe una pérdida por deterioro?
Para fines financieros existe una pérdida del inventario cuando, para cumplir con el postulado de devengue contable, se debe modificar su valor sobre la base de su “costo o su valor neto de realización, el menor”; es decir, siendo que el inventario se valúa generalmente al costo de adquisición, existe un deterioro cuando el valor de mercado es menor que el costo del inventario.
Físicamente es sencillo corroborar la existencia de una pérdida de valor cuando se trata de artículos perecederos, que es el enfoque principal de este escrito.
¿Cuál es el tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioro en inventario?
El Artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) en su fracción XX, especifica será requisito de deducción deducirlo en el ejercicio en que ocurre y siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de la ley:
- Que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de esta Ley.
Añade que, en caso de mercancías relacionadas con alimentación, vestido, viviendo o salud, antes de proceder a su destrucción se deberán ofrecer en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a la Ley, a menos que otros ordenamientos señalen lo contrario:
Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados a que se refiere el párrafo anterior, siempre que tratándose de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud, antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos establezca el Reglamento de esta Ley.
No se podrán ofrecer en donación aquellos bienes que en términos de otro ordenamiento jurídico, relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, prohíba expresamente su venta, suministro, uso o establezca otro destino para los mismos.
Donación de bienes de subsistencia humana
Con respecto a lo anterior, el Reglamento de la Ley de ISR indica en su artículo 108 el procedimiento que hay que realizar para llevar a cabo dicha donación. Cabe aclarar que dicha donación deberá realizarse a una donataria autorizada constituida según la fracción IV del artículo 79 de la Ley de ISR, especialmente aquellas dedicadas a la atención a requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido o vivienda y las que proveen asistencia o rehabilitación médica o a la atención en establecimientos especializados. Para una lista de las donatarias autorizadas más cercanas, consultar el Directorio de Donatarias Autorizadas del SAT. Habiendo encontrado prospectos para realizar la donación, sería recomendable consultar directamente con las organizaciones con tal de conocer sus necesidades particulares y evitar contratiempos administrativos. Cabe aclarar que el procedimiento citado a continuación procede cuando no existía un convenio con una donataria en particular para la donación periódica de mercancía.
Dicho lo anterior, en caso de bienes sujetos a una fecha de caducidad, los contribuyentes deberán presentar el aviso “39/ISR Aviso múltiple para: Destrucción de mercancías que han perdido su valor. Donación de mercancías que han perdido su valor. Bienes de activo fijo e inversiones que dejaron de ser útiles. Donación de productos perecederos sujetos a fecha de caducidad. Convenios con donatarias para recibir donativos del ISR”, a más tardar cinco días antes de la fecha de caducidad. En el caso de medicamentos deberá presentarse a más tardar seis meses antes de la fecha de caducidad.
Si el bien no tiene fecha de caducidad, se deberá presentar el mismo aviso, pero al menos 15 días antes de la fecha en que se hubiese planeado su destrucción.
El aviso, según el ordenamiento mencionado, deberá indicar lo siguiente:
- a) La fecha de caducidad, así como el plazo adicional a partir de dicha fecha, en el que el bien de que se trate pueda ser consumido o usado sin que sea perjudicial para la salud. En el caso de productos que no estén sujetos a una fecha de caducidad, de conformidad con las disposiciones sanitarias, el contribuyente deberá informar la fecha máxima en que pueden ser consumidos.
b) Las condiciones especiales que, en su caso, se requieran para la conservación del bien (por ejemplo, refrigeración a cierta temperatura, como sería el caso de la carne).
c) El tipo de población o regiones hacia las cuales están enfocados sus productos (es posible de conocer esta información con base a los objetivos sociales de la organización civil a la cual se done los alimentos o las zonas en las que opera).
Desde la presentación del aviso hasta su entrega a la donataria, el bien deberá permanecer tal como se tenía durante su comercialización.
Realizada la donación
En caso de que la donación hubiese sido realizada con éxito, se deberá presentar el trámite “40/ISR Consulta de seguimiento para el contribuyente respecto de los Avisos de donación y destrucción de mercancía que hubiere perdido su valor por deterioro u otras causas.’. En dicho aviso se deberá anexar el Comprobante Fiscal Digital (CFDI) correspondiente a la donación realizada.
No aplicable el tope del 7%
Puesto que se trata de mercancías provenientes directamente del inventario del contribuyente, no le es aplicable el tope del 7% de los ingresos del ejercicio anterior, como sí aplica a los donativos en general.
¿En qué casos procede la destrucción?
Retomando los supuestos que se han visto, hay dos casos en que la mercancía deberá destruirse en vez de donarse, con tal que la deducción sea procedente:
- Actualice el supuesto del párrafo tercero de la fracción XX del artículo 27 de la Ley de ISR en que se indica los casos en que no se podrá ofrecer la mercancía en donación.
- Habiendo intentado realizar la donación, esta no se haya concretado.
Asumiendo el primer caso, en que se destruya directamente, se agrega el párrafo en cuestión como referencia:
No se podrán ofrecer en donación aquellos bienes que en términos de otro ordenamiento jurídico, relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, prohíba expresamente su venta, suministro, uso o establezca otro destino para los mismos.
Con respecto a alimentos, el Reglamento De Control Sanitario De Productos Y Servicios indica en su artículo 21 lo siguiente:
No se podrán importar ni comercializar productos que presenten fecha de caducidad vencida. La Secretaría determinará el destino de los productos que se aseguren a través de un dictamen por escrito.
Por su parte, el artículo 233 de la Ley General de Salud señala lo siguiente:
Quedan prohibidos la venta y suministro de medicamentos con fecha de caducidad vencida.
Por lo que, sustentados en los artículos y bienes anteriores, es posible proceder a la destrucción de los bienes en cuestión. En este caso, se deberá presentar el mismo 39/ISR mencionado previamente. El trámite 40/ISR no deberá presentarse, puesto que en estos casos desde que se da de alta el aviso, éste se da por cerrado.
Por otra parte, el caso en que se haya planteado una donación, pero la donataria no haya recogido el bien, se procederá a su destrucción y en esos casos sí se tiene que presentar el trámite 40/ISR.
¿Cuál es el tratamiento en relación con el IVA?
En caso de que la mercancía se llegase a donar, el contribuyente no incurre en un traslado del impuesto, ya que citando al párrafo segundo del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA):
No se considerará enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación, salvo que ésta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta.
En este sentido, dado el carácter de deducibilidad de la mercancía por medio de lo contemplado en la fracción XX del artículo 27 de la Ley de ISR, los donativos en estos casos no son objetos del IVA.
Si bien para efectos de IVA cualquier faltante de inventario se considera gravable para términos de dicho impuesto, según lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley, el Reglamento de dicho ordenamiento precisa en su artículo 25 lo siguiente:
Para efectos del artículo 8º., primer párrafo de la Ley, no se consideran faltantes de bienes en los inventarios de las empresas, aquéllos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor, así como las mermas y la destrucción de mercancías, cuando sean deducibles para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por lo anterior, tampoco cuando se destruya el bien se considerará objeto del IVA.
Contabilidad y registro
De acuerdo con el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, en su artículo 33, apartado B, fracción X y XVII, se deberá registrar en la contabilidad del contribuyente lo siguiente:
- Los bienes adquiridos o producidos destinados a donación o destrucción.
- Los registros de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y terminados, en los que se llevará el control sobre los mismos, que permitan identificar cada unidad, tipo de mercancía o producto en proceso y fecha de adquisición o enajenación según se trate, así como el aumento o la disminución en dichos inventarios y las existencias al inicio y al final de cada mes y al cierre del ejercicio fiscal, precisando su fecha de entrega o recepción, así como si se trata de una devolución, donación o destrucción, cuando se den estos supuestos.
Respecto al registro de asientos, financieramente las pérdidas por deterioro se reconocen en resultados a través del costo de ventas en el periodo en que dichas pérdidas ocurren[*]:
| Costo de ventas | 10,000 | ||
| Inventario | 10,000 |
No obstante, respecto al registro fiscal, debe existir una cuenta que determine que las deducciones incurridas son por pérdida de valor del inventario y no por una venta (lo cual se supone si se deduce a través del costo de lo vendido). Si bien esto queda claro al momento de deducirse tras una destrucción, cuando los bienes se donan es posible que se caiga a la interrogante si debe registrarse como un costo de ventas o como una pérdida en valor del inventario. Si bien la opción que genera menos contratiempo es la última, no está de más acatar las disposiciones fiscales y registrar correctamente cada uno de los lineamientos relacionados con la donación de la mercancía, para que así sea posible deducir la pérdida de valor sin fricciones con la autoridad.
Conclusiones
Diversos eventos en el mundo propician que la pérdida de inventarios sea un tema que está más presente en la mente del empresario, por lo que se torna necesario conocer sus implicaciones contables, administrativas y fiscales.
Por ello, es preciso que se conozca los trámites necesarios para deducir las pérdidas en valor de inventario y las acciones precisas para que proceda la deducción.
[1] Ver párrafo 46.5.1 de la Norma de Información Financiera C-4 Inventarios.
El contenido del presente artículo no constituye una consulta particular y por lo tanto Despacho Caballero y Asociados, S.C., su equipo y su autor, no asumen responsabilidad alguna de la interpretación o aplicación que el lector o destinatario le pueda dar.
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