Tratamiento fiscal de penas convencionales.
Con motivo de la presencia del Coronavirus (Covid-19) en territorio nacional, diversos establecimientos comerciales tomaron medidas para proteger la salud de sus colaboradores a costa de un detrimento en su productividad que en algunos casos derivó en el incumplimiento de sus obligaciones frente a terceros.
Además de los ámbitos anteriores, es necesario abordar otros aspectos que se van a presentar en esta época de contingencia sanitaria, que tienen que ver con el incumplimiento de contratos y su consecuente pago de penas convencionales o indemnizaciones.
Diversos contratos mercantiles establecen penas convencionales o indemnizaciones frente al incumplimiento del deudor. Los contribuyentes que se encuentren en esta situación, en ciertos casos pueden considerar el pago de estas penas como deducibles en el ejercicio si la causa directa del incumplimiento es la contingencia sanitaria declarada o las medidas de prevención de contagio.
Deducibilidad de penas convencionales
El artículo 28 en su fracción VI establece lo siguiente:
Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
[…]
VI. Las sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales. Las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.
En este sentido, cuando se presente un incumplimiento por caso fortuito o fuerza mayor, el monto pagado por penas convencionales o sanciones o indemnizaciones por daños y perjuicios es deducible, de acuerdo con este artículo; sin embargo, hay que considerar que de esta fracción se extraen dos supuestos que deben cumplirse para que la deducibilidad sea procedente [1]:
- Cuando la ley imponga la obligación de pago.
- Que el incumplimiento no sea imputable al deudor.
Obligación legal de pago
A continuación, se analiza lo que la legislación mercantil y civil establecen en materia de obligaciones de pagos.
Indemnizaciones por daños y perjuicios
Por un lado, atendiendo al carácter mercantil de las operaciones el Código de Comercio, en su artículo 88 menciona que:
En el contrato mercantil en que se fijare pena de indemnización contra el que no lo cumpliere, la parte perjudicada podrá exigir el cumplimiento del contrato o la pena prescrita; pero utilizando una de estas dos acciones, quedará extinguida la otra.
Adicionalmente, el Código Civil en el artículo 1948 menciona lo siguiente:
Cuando las obligaciones se hayan contraído bajo condición suspensiva, y pendiente ésta, se perdiere, deteriorare o bien se mejore la cosa que fue objeto del contrato, se observarán las disposiciones siguientes:
I. Si la cosa se pierde sin culpa del deudor, quedará extinguida la obligación;
II. Si la cosa se pierde por culpa del deudor, éste queda obligado al resarcimiento de daños y perjuicios.
Entiéndase que la cosa se pierde cuando se encuentra en alguno de los casos mencionados en el artículo 2021.
III. Cuando la cosa se deteriore sin culpa del deudor, éste cumple su obligación entregando la cosa al acreedor en el estado en que se encuentre al cumplirse la condición;
IV. Deteriorándose por culpa del deudor, el acreedor podrá optar entre la resolución de la obligación o su cumplimiento, con la indemnización de daños y perjuicios en ambos casos;
V. Si la cosa se mejora por su naturaleza o por el tiempo, las mejoras ceden en favor del acreedor;
VI. Si se mejora a expensas del deudor, no tendrá éste otro derecho que el concedido al usufructuario
Por otro lado, el artículo 2104 se menciona lo siguiente:
El que estuviere obligado a prestar un hecho y dejare de prestarlo o no lo prestare conforme a lo convenido, será responsable de los daños y perjuicios en los términos siguientes:
I. Si la obligación fuere a plazo, comenzará la responsabilidad desde el vencimiento de éste;
II. Si la obligación no dependiere de plazo cierto, se observará lo dispuesto en la parte final del artículo 2080.
El que contraviene una obligación de no hacer pagará daños y perjuicios por el sólo hecho de la contravención.
Por ende, es posible afirmar el carácter legal del pago de daños y perjuicios puesto que está considerado en estas disposiciones.
Penas convencionales
A diferencia de una indemnización, la pena convencional (dispuesta por una cláusula penal) no implica daños y perjuicios. Dicha cláusula está prevista en el artículo 1840 del Código Civil:
Pueden los contratantes estipular cierta prestación como pena para el caso de que la obligación no se cumpla o no se cumpla de la manera convenida. Si tal estipulación se hace, no podrán reclamarse, además, daños y perjuicios.
De lo anterior se asume que dicha pena es una obligación legal contraída por el deudor en caso de incumplimiento.
Covid-19 ¿Imputable al deudor?
Primeramente, hay que definir qué es caso fortuito y qué es fuerza mayor. Borja Soriano, en “Teoría general de las obligaciones”, determina que el caso fortuito es un acontecimiento de la naturaleza, mientras que la fuerza mayor es un hecho del hombre. Indagando sobre lo anterior, surge la duda respecto al tratamiento de un hipotético decreto oficial de suspensión de labores generalizada. Esto y más es aclarado concisamente por la Tesis Aislada en materia civil II.1o.C.158C emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito citada a continuación:
IUS: 197,162
Tesis: II.1o.C.158 C
Página: 1069
Época: Novena Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta VII, Enero de 1998
Materia: Civil
Sala: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo: Tesis Aislada
CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. CUANDO EL ACTO O HECHO EN QUE SE SUSTENTA ES UN ACTO DE AUTORIDAD. La doctrina jurídica es unánime al admitir que existen ocasiones en que el incumplimiento de una obligación no puede ser imputable al deudor, porque éste se ve impedido a cumplir por causa de un acontecimiento que está fuera del dominio de su voluntad, que no ha podido prever o que aun previéndolo no ha podido evitar. A un acontecimiento de esa naturaleza se le llama caso fortuito o fuerza mayor. Los diversos tratadistas como Bonnecase, García Goyena, Henri León Mazeaud y André Tunc también son acordes al distinguir tres categorías de acontecimientos constitutivos del caso fortuito o de fuerza mayor, según provengan de sucesos de la naturaleza, de hechos del hombre o de actos de la autoridad; sea que el acontecimiento proceda de cualquiera de esas fuentes y, por ello, provoque la imposibilidad física del deudor para cumplir la obligación, lo que traerá como lógica consecuencia que no incurra en mora y no pueda considerársele culpable de la falta de cumplimiento con la correspondiente responsabilidad de índole civil, dado que a lo imposible nadie está obligado. Las características principales de esta causa de inimputabilidad para el deudor son la imprevisibilidad y la generalidad, puesto que cuando el hecho puede ser previsto el deudor debe tomar las prevenciones correspondientes para evitarlo y si no lo hace así, no hay caso fortuito o fuerza mayor; el carácter de generalidad implica que la ejecución del hecho sea imposible de realizar para cualquier persona, no basta, pues, con que la ejecución sea más difícil, más onerosa o de desequilibrio en las prestaciones recíprocas. Así, cuando se trata de actos de autoridad, que algunos autores como Manuel Borja Soriano catalogan dentro de la categoría de hechos provenientes del hombre, el hecho del príncipe, se da a entender a todos aquellos impedimentos que resultan de una orden o de una prohibición que emana de la autoridad pública. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL SEGUNDO CIRCUITO
Amparo directo 487/97. U.S.A. English Institute, A.C. 9 de octubre de 1997. Unanimidad de votos. Ponente: Ricardo Romero Vázquez. Secretaria: Elizabeth Serrato Guisa.
Extrayendo lo más relevante, la tesis menciona que “existen ocasiones en que el incumplimiento de una obligación no puede ser imputable al deudor, porque éste se ve impedido a cumplir por causa de un acontecimiento que está fuera del dominio de su voluntad, que no ha podido prever o que aun previéndolo no ha podido evitar”. Por lo anterior, la esencia del caso fortuito y fuerza mayor gira alrededor de la imprevisibilidad o inevitabilidad del hecho y en su generalidad.
En ese sentido, se desprende que no será imputable al deudor un incumplimiento derivado de un acto de autoridad, puesto que se cumple con las características vistas previamente[2]. Esta situación incluso está contemplada en la disposición fiscal citada al inicio, cuando se añade que será deducible lo pagado por los conceptos vistos cuando el incumplimiento provenga de “actos de terceros”.
Situaciones
Habiendo explicado las diferencias, hay que analizar tres supuestos por los cuales es posible hablar de caso fortuito, fuerza mayor o un acto de autoridad.
Caso fortuito. Deriva de un acontecimiento de la naturaleza, un ejemplo de esto sería cuando el incumplimiento del contrato deriva por un contagio masivo de los trabajadores, puesto que por motivos naturales imprevisibles se presentó la incapacidad de cumplir.
Fuerza mayor. Relacionado con los hechos del hombre, un ejemplo sería cancelar operaciones por motivo de prevención de contagio, ya que ante una opresión de la voluntad por parte del riesgo de contagio se cae consecuentemente en incumplimiento de sus obligaciones contractuales. Se podría objetar que al ser los mismos directores los que ordenan la suspensión de labores se incumple con el carácter de imprevisibilidad, ya que estos son conscientes de las consecuencias de su proceder. No obstante, retomando la tesis anterior, esta señala que aún “cuando el hecho puede ser previsto el deudor debe tomar las prevenciones correspondientes para evitarlo y si no lo hace así, no hay caso fortuito o fuerza mayor”. Por lo cual es correcto asumir que se está en una situación de fuerza mayor cuando con tal de evitar un mal mayor se toman medidas preventivas.
Acto de autoridad (terceros). Por último, si bien es posible integrarlo dentro de fuerza mayor, esta situación refiere al caso específico en que exista una suspensión generalizada de labores por medio de decreto oficial.
Reconocimiento en el Código Civil y en la Ley de ISR
Ante el caso de una contingencia sanitaria que actualice el supuesto de incumplimiento por caso fortuito o fuerza mayor, el código civil exime de pago al deudor; sin embargo, la Ley de ISR contempla que los pagos por incumplimiento son deducibles únicamente que no fueran responsabilidad del contribuyente. En teoría, civilmente no debería existir un pago por indemnización o pena contractual cuando no es responsabilidad del deudor; por otro lado, la Ley de ISR solo prevé la deducción de estos pagos precisamente en estos casos en que el incumplimiento no es imputable al deudor, lo que podría llevar a concluir que nunca se caería en el supuesto de un pago por pena convencional o indemnización que sea deducible, precisamente porque en el único supuesto en que estos pagos son deducibles, es aquél en que el deudor queda eximido del pago.
Será necesario analizar en cada caso si existen razones para que aun cuando la legislación civil exima del pago al deudor, éste termine pagando dicha pena, pues será en estos casos cuando proceda la deducción.
Pago de penas convencionales e indemnizaciones a causa del Covid-19 ¿son deducibles?
Si bien cada caso es particular, en términos generales, aquellos casos en que por motivo del Covid-19, o de medidas de prevención de contagio, se incumpla con obligaciones contractuales y por consecuencia se deba pagar una indemnización o pena (aun cuando no esté previsto así en el Código Civil), esta será deducible para fines del Impuesto sobre la Renta.
En este caso debe estar debidamente soportado que el incumplimiento se debió a la contingencia sanitaria.
Conclusión
Es recomendable revisar los contratos vigentes con los clientes con tal de negociar un acuerdo para aquellos casos en que los incumplimientos deriven de las medidas preventivas asumidas por la sociedad civil y por organismos gubernamentales, cuidando así la deducibilidad de los pagos que, en su caso, se lleguen a efectuar
Fuente: Fiscalia. (2021). ¿Pagaste penas convencionales en 2020? Conoce cómo deducirlas. Marzo 26, 2021, de FISCALIA Sitio web: https://www.fiscalia.com/
