Tratamiento fiscal de equipo y artículos sanitarios para el centro de trabajo.
Como consecuencia de la pandemia del SARS-CoV2 (Covid-19) las empresas se han visto en la necesidad de adquirir bienes que les permitan continuar con sus actividades de manera segura y siguiendo los lineamientos sanitarios aplicables. La decisión de adquirir bienes que velen la salud de las personas dentro del establecimiento puede derivar del seguimiento de una regulación de salubridad o meramente de la intención de preservar la salud de los empleados.
Se puede argumentar que algunos de estos bienes no son de carácter permanente; es decir, estos bienes son útiles únicamente en la medida que sean obligatorios o por el tiempo que dure la contingencia. En ese sentido, surge la duda del tratamiento de estos gastos ¿se deducen vía gasto o depreciación?
Los bienes
Se utiliza el término “bien” para referirse al producto adquirido por una persona para su uso dentro de un establecimiento y cuya utilidad reside en su carácter preventivo en materia de salud. Esto es así ya que el término “activo” o “activo fijo” presupone una utilidad en función de los objetivos de la empresa y por ende se podría considerar deducible por la vía de la depreciación (como inversión, en términos de la Sección II, Capítulo 2, del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta -ISR-), sin entrar a un análisis más detallado.
Dicho lo anterior, es necesario resaltar la amplia gama de bienes que las empresas han adquirido desde el inicio de la emergencia sanitaria: Desde botellas dispensadoras de gel anti-bacterial, termómetros infrarrojos, tapetes sanitizantes, hasta bienes más complejos como estaciones de desinfección en la entrada y salida del sitio de trabajo y cámaras termográficas (aquellas que vigilan la temperatura temporal). Independientemente de sus características, lo claro es que el objetivo de estos bienes es mantener y/o monitorear la salud de las personas dentro del sitio de trabajo[1].
El análisis sobre la deducibilidad con carácter de un gasto en el ejercicio o por depreciación se efectúa por medio de una interpretación de las normativas jurídicas fiscales vigentes en conjunto con las normativas contables, particularmente las Normas de Información Financiera (NIF) vigentes.
En ese sentido, en la Parte I de esta nota se analiza los bienes cuyo uso deriva en su consumo durante el ejercicio en que fueron adquiridos. En el Apartado II se analiza el medio de deducción de aquellos bienes que su criterio de deducción es menos claro por su naturaleza que asemeja un activo. Por último, en el Apartado III se analizan aquellos bienes que difícilmente se consideran activos pero que no se consumen plenamente dentro de un solo ejercicio.
Apartado I. Bienes que se consumen durante el ejercicio
Los bienes aquí comprendidos son aquellos que se consumen dentro del ejercicio en que fueron adquiridos. Los ejemplos más relevantes son: equipos de seguridad como caretas y guantes, mascarillas y guantes desechables, gel antibacterial, desinfectantes (cloro y similares), entre otros.
El costo y el gasto para fines contables es un “decremento de los activos o incrementos de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta […]” (énfasis desde la fuente, párrafo 51, NIF A-5). De este modo se identifica que tanto el costo y el gasto de reconocen en el periodo en el que puedan asociarse con el ingreso relativo, asumiendo así también que estos gastos y costos representan un esfuerzo económico efectuado por la administración para alcanzar sus logros y objetivos.
Primeramente, se identifica que estos bienes se consumen (se agotan, por ejemplo, una mascarilla se desecha y una botella dispensadora de gel se termina) durante un periodo contable y que tienen un impacto desfavorable en la utilidad neta. De esta forma cumple dos de las tres características principales de un gasto y costo contable. No obstante, no es claro si estos bienes ayudan a generar ingresos ya que su adquisición no tiene una relación directa con la consecución de los objetivos de una empresa, sino que derivan de un seguimiento de las indicaciones de salubridad. Esto, contablemente, está considerado en el párrafo 60 de la NIF A-5 cuando se menciona que “existen costos que no pueden identificarse claramente con un ingreso relativo o que perdieron su potencial generador de ingresos; éstos deben considerarse gastos desde el momento en que se devengan”.
Como resultado de lo anterior, cumpliendo las características de un gasto y al no identificarse claramente que estos incidan directamente en la generación del ingreso, los bienes aquí descritos deberán devengarse contablemente cuando ocurran. Siguiendo esta misma lógica, lo mismo deberá aplicarse para fines fiscales; es decir, se deducen en el ejercicio en que ocurren, como un gasto.
Es preciso aclarar que la indispensabilidad del gasto para proceder a su deducción es clara desde el momento en que la autoridad lo requiere para la continuidad de las operaciones. Dicho de otra forma, aun cuando no sea usado directamente para el cumplimiento de los objetivos de la empresa, es posible considerar su carácter de indispensable de acuerdo con otros ordenamientos legales. Lo anterior está fundamentado en la siguiente tesis jurisprudencial:
Tesis: VII-J-1aS-151
Página: 67
Época: Séptima Época
Fuente: R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año V. No. 49. Agosto 2015
Materia:
Sala: Primera Sección
Tipo: Jurisprudencia
GASTOS ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE APOYARSE EN DIVERSOS ORDENAMIENTOS LEGALES A FIN DE DETERMINAR QUÉ SE ENTIENDE POR.- El artículo 31 fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece como requisito de las deducciones, que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente; por lo que, no todas las erogaciones que realice un contribuyente pueden generalizarse y entenderse como estrictamente indispensables, pues el carácter de cada erogación atiende a la naturaleza de la actividad ejercida por cada causante del impuesto. De manera, que si un contribuyente realizó erogaciones al amparo de una norma especializada que atiende específicamente al giro u objeto de su actividad, resulta válido que la autoridad fiscal, a fin de determinar qué gastos deben de entenderse como indispensables, atienda al contenido del Ordenamiento especializado correspondiente a tal actividad del contribuyente, con la finalidad de crear convicción de si las deducciones aplicadas por él mismo resultan procedentes o no. (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S1-20/2015)
De manera analógica, el contribuyente incurre en gastos de acuerdo con lo establecido en los ordenamientos laborales y de seguridad social. Véase por ejemplo el documento referido en la nota de Fiscalia “Lineamientos Técnicos Específicos para la Reapertura de Actividades Económicas”. De igual modo es necesario referirse a la Ley Federal del Trabajo cuando indica en el párrafo primero del artículo 475-BIS que “[e]l patrón es responsable de la seguridad e higiene y de la prevención de los riesgos en el trabajo, conforme a las disposiciones de esta Ley, sus reglamentos y las normas oficiales mexicanas aplicables”.
Por ende, el costo incurrido por estos bienes es deducible en acuerdo a la Sección I, Capítulo 2, Título II de la LISR[2]; esto es, se deducen en su totalidad en el momento en que son adquiridos.
Apartado II. Bienes que no se consumen en el ejercicio
En este Apartado se tratarán bienes como estaciones de desinfección, cámaras termográficas y cualquier otro bien que, por su naturaleza, podría considerarse una inversión (Sección II, Capítulo 2, Título II, LISR).
A diferencia de los bienes discutidos en el Apartado I, los bienes referidos en este Apartado no se consumen en el ejercicio además que pueden estar adheridos (ya sea fijamente o no) en o cerca de las instalaciones existentes. El carácter “duradero” de estos bienes podría derivar en que estos sean considerados un activo fijo; sin embargo, para ello es preciso analizar qué se considera un activo.
Contablemente un activo es “un recurso controlado por una entidad, identificado, cuantificado en términos monetarios, del que se esperan fundamentalmente beneficios económicos futuros, derivado de operaciones ocurridas en el pasado, que han afectado económicamente a dicha entidad” (énfasis desde la fuente, párrafo 4, NIF A-5).
Analizando la definición de activo (párrafos 5 a 12, NIF A-5) se reconoce que el carácter de activo está determinado por los beneficios económicos futuros que se esperan obtener a partir de su utilización. Puesto que los bienes aquí tratados se relacionan con el tema de salubridad, es posible afirmar que estos no generan beneficios económicos futuros ya que no tienen un fin productivo, sino de prevención sanitaria o, inclusive, por mera disposición reglamentaria.
Previo a continuar el análisis, es necesario identificar dos tipos de bienes dentro de esta categoría:
- Bienes incluidos en los activos productivos.
- Bienes no incluidos en los activos productivos.
Bienes incluidos en los activos productivos
Se consideran en este subapartado como “activos productivos” a aquellos activos que están ligados directamente la operación habitual de la empresa, como lo sería una maquinaria que produce la mercancía a comercializar. Por su parte, los “bienes incluidos en los activos productivos” son aquellos que están íntimamente ligados, sino es que hasta adheridos, con los activos productivos. Puede considerarse como ejemplo un componente dentro de una línea de producción que desinfecte las mercancías producidas durante su realización.
Los bienes incluidos en los activos productivos no incrementan los beneficios económicos esperados. Retomando el ejemplo: una mercancía desinfectada tiene el mismo valor comercial que una mercancía no desinfectada. Sin embargo, previo a descartar su carácter de activo habrá que referirse al párrafo 42.4 y 42.5 de la NIF C-6:
Algunos componentes pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de este tipo de componentes no incremente los beneficios económicos que proporcionan los componentes existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los componentes y éstos puedan operar de la forma prevista por la administración. Dichos componentes cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus componentes, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido.
Por ejemplo, una industria química puede requerir la instalación de nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces un componente por las mejoras efectuadas en la planta como parte de propiedades, planta y equipo, puesto que sin ellas, la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos.
En acuerdo con lo anterior, si una empresa adquiere bienes incluidos en los activos productivos, es muy probable que estos se consideren activos para fines contables. Adicionalmente, ya que la finalidad de estos bienes es “la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente” por ser anexos al activo fijo operativo previo a su adquisición, de igual forma serán considerados activos fijos, para fines fiscales, procediendo así a su deducción por depreciación.
Bienes no incluidos en los activos productivos
Por otro lado, ¿qué sucede con los bienes que no se incluyen en el proceso productivo como cámaras, estaciones de desinfección, entre otros? La principal diferencia con respecto a los bienes anteriores es que en este caso no es sencillo identificar los beneficios obtenidos ya que no hay manera de relacionarlos al activo productivo (en el caso anterior, por el contrario, es posible asimilar el beneficio esperado por conjunto de los activos productivos con el bien referido). Esto refiere al carácter de “identificado” de un activo. Si no está identificado, difícilmente cumple la definición de un activo[3]. A diferencia del caso anterior, las NIF no otorgan un criterio concreto respecto a si estos bienes se consideran activos.
Puesto que el objetivo de esta investigación es analizar el tratamiento fiscal, se acudirá a las normas en cuestión. En ese sentido, se cita la siguiente tesis para aclarar la diferencia entre gasto e inversión para fines fiscales:
Numeración: 182,103
Tesis: 2a./J. 11/2004
Página: 229
Época: Novena Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XIX, Febrero de 2004
Materia: Administrativa
Sala: Segunda Sala
Tipo: Jurisprudencia
RENTA. GASTO E INVERSIÓN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa los conceptos que tiene derecho a deducir el contribuyente, entre los que se encuentran los gastos y las inversiones. Sin embargo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicación de dichos conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones (específicamente los activos fijos), en términos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales. En consecuencia, tratándose de erogaciones conceptuadas como gastos, su deducción debe realizarse en atención a las normas contenidas en los artículos 22, fracción III, 24, fracción III y, 25, fracción IV, de la ley citada, esto es, en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que respecto de las inversiones, concretamente de bienes de activo fijo, la deducción correspondiente debe hacerse en términos de las reglas señaladas en los artículos 41, 42 y 44 del ordenamiento mencionado, vía depreciación y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso.
Contradicción de tesis 134/2003-SS. Entre las sustentadas por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Cuarto Circuito. 30 de enero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: María Dolores Omaña Ramírez.
Tesis de jurisprudencia 11/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del trece de febrero de dos mil cuatro.
De la lectura esta tesis se derivan los siguientes puntos:
Un gasto, para fines fiscales:
- Pierde potencial para generar ingresos en el futuro.
- Solo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden.
Por otro lado, una inversión:
- Pierde potencial para generar ingresos en el futuro de forma paulatina.
- Incide en la consecución de los fines de la empresa a través de varios periodos fiscales.
Ambos, tanto gastos como inversión tienen significado para los fines de la empresa en cuanto a que ambos le permiten generar ingresos (inciso a). No obstante, el gasto es útil durante un ejercicio mientras que la inversión apoya en los fines de la empresa a través de varios periodos (inciso b). Los bienes aquí tratados no otorgan beneficio económico, como ya se mencionó. Sin embargo, negar la deducibilidad de un gasto o una inversión por no generar ingresos no es adecuado ya que, en este caso, el costo pagado para la adquisición de un bien es requerido para continuar la operación. Continuando con lo anterior, su utilidad para perseguir los fines de la empresa se limita a un periodo limitado, ya que únicamente la existencia de estos bienes es relevante en cuanto permanezca la emergencia sanitaria.
Si bien es innegable que estos bienes son indispensables, sería especular el otorgar una respuesta concluyente alrededor del medio de deducción de estos. Ni la ley ni las NIF proveen una respuesta concreta. El medio de deducción dependerá del uso que se le dé al bien después de la emergencia sanitaria y el fin que la empresa le destine. En conclusión, este es un bien cuyo gasto al adquirir deberá ser evaluado profundamente considerando no sólo su aplicación durante la vigencia de las medidas de salud sino hacia el futuro.
Apartado III. Bienes que no se consumen en un solo ejercicio, de menor valor a los bienes del Apartado II
En este Apartado se tratan aquellos bienes como los tapetes desinfectantes, los termómetros con infrarrojo, aspersores de desinfectante, entre otros de naturaleza similar. A diferencia de los bienes en el Apartado II, estos no tienen un valor alto y no están adheridos a las instalaciones existentes.
Asumiendo sus características, son asimilables a los bienes del Apartado II que no están incluidos en los activos productivos. Son bienes que no abonan a la generación de ingresos, ni a la mejora de un producto o un servicio y cuya naturaleza no los equipararía a un activo fijo. Esto sería suficiente para considerarlos como gasto; sin embargo, si se quisiera ahondar en su tratamiento es posible entonces asemejar estos bienes a “Herramientas de mano” o similares. De acuerdo con el párrafo 44.4.4.1. inciso b), de la NIF C-6, una herramienta de mano es “generalmente pequeña y de corta vida, por lo cual, es difícil llevar un control permanente sobre ellas”. En este sentido, las características de las “herramientas de mano” (y de “equipo de operación en hoteles, restaurantes y otros análogos”, categoría incluida en el inciso c) del mismo párrafo) las hacen imprácticas de someter a depreciación.
Lo mismo ocurre con los bienes aquí referidos: son de corta vida útil y son de bajo valor mercantil. Esto en conjunto con las definiciones de gasto y costo que se vieron anteriormente, permite concluir de forma definitiva que en estos casos los bienes aquí referidos son deducibles a través del gasto durante el ejercicio.
Notas finales
Si bien es posible identificar que ciertos bienes se considerarán gastos tanto para efectos contables como fiscales, algunos otros pueden resultar en una categorización más compleja. En ese sentido, vale la pena evaluar la situación de cada empresa y el tiempo por el cual se usarán los bienes adquiridos, de modo que se pueda concluir una postura que permita la deducibilidad del bien, su correcto registro contable y el adecuado cumplimiento de requisitos para su deducción.
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Notas al pie
[1] Cabe aclarar que, tanto en este párrafo como en el resto de la nota, se hace referencia a empresas o personas cuyo objetivo principal no es la producción ni comercialización de estos bienes.
[2] No hay que ignorar que existen otros requisitos (emisión del CFDI, limites respecto al pago en efectivo, etc.) que deben ser considerados para considerar deducible un gasto.
[3] A este análisis hay que considerar que los bienes referidos se usarán dentro del establecimiento y que su fin no es el de comercializarse, como es el caso del inventario.
Fuente: Fiscalia. (2020). Artículos para prevención del Covid-19: ¿Deducción vía gasto o depreciación?. Septiembre 04, 2020, de FISCALIA Sitio web: https://www.fiscalia.com/
