¿Cómo y en qué casos incide este concepto en el cálculo inflacionario?
Las aportaciones para futuros aumentos de capital son un concepto que, según las características del caso particular, pueden considerarse pasivo, ingreso o capital. Según el carácter que tengan, será el efecto que tendrá en el cálculo del Ajuste Anual por Inflación.
Uno de los mecanismos de financiamiento a las empresas comúnmente utilizado es aquél que los socios realizan de manera directa a la empresa, acordando aportar dinero o bienes para futuros aumentos de capital. Mediante este mecanismo los socios ingresan dinero o bienes a la empresa para una posterior capitalización.
Esta figura tiene diversas implicaciones fiscales que es necesario conocer.
Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM)
La LGSM no contempla la existencia de aportaciones para futuros aumentos de capital. De hecho, la disposición más cercana respecto a su tratamiento se encuentra en el artículo 182, en lo que respecta a los asuntos de las asambleas extraordinarias:
Son asambleas extraordinarias, las que se reúnan para tratar cualquiera de los siguientes asuntos:
[…]
III.- Aumento o reducción del capital social;
Sin embargo, habría que cuestionar si una aportación para futuros aumentos de capital realmente es un aumento de capital social, en el sentido que asume la fracción citada. De concluir que no, las aportaciones futuras de capital no tienen características legales para fines de la LGSM hasta que son formalmente capitalizadas.
Esto, sin embargo, no significa que las aportaciones para futuros aumentos de capital no puedan ser consideras dentro de los márgenes de la LGSM, como se verá a continuación.
Tratamiento financiero
De acuerdo con la Norma de Información Financiera (NIF) C-11, que trata del capital contable, en su párrafo 42.4.1., precisa que las aportaciones para futuros aumentos de capital han de considerarse como un rubro por separado dentro del capital contribuido siempre y cuando se cumplan ciertas condiciones:
- Debe existir un compromiso, establecido mediante resolución de asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, para que califique como capital no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización.
- Se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está ya expuesto a los riesgos y beneficios en la entidad.
- No deben tener un rendimiento fijo en tanto se capitalizan
- Como no tendrían carácter rembolsable, deben quedar reconocidas en la moneda funcional de la entidad.
De no cumplirse los puntos anteriores, las aportaciones deben formar parte del pasivo.
Como se ve, el hecho que las futuras aportaciones de capital no estén consideradas en la legislación de sociedades mercantiles, esto no significa que la práctica permita su establecimiento mediante la resolución de los socios.
Tratamiento fiscal
La Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) es explícita en su artículo 46 al considerar las aportaciones para futuros aumentos de capital como una deuda:
Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.
Sin embargo, cabe recalcar que el artículo 44 menciona que una obligación debe estar denominada en numerario, es decir en dinero[*], para que sea considerada deuda.
Continuando la idea, si se parte de que una entidad recibe aportaciones para futuros aumentos de capital siguiendo la NIF para capitalizar la aportación, particularmente cuando menciona que se debe especificar un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, entonces la entidad no adquiere una obligación en numerario, sino en acciones, y en este supuesto no debería considerarse como deuda.
Por el contrario, si los supuestos establecidos por las NIF no son cumplidos, entonces existe la posibilidad que las aportaciones para futuros aumentos sean consideradas como deuda ya que entonces, al no existir certeza de la capitalización de las aportaciones, los inversionistas no han adquirido plenos beneficios ni riesgos, y en ese sentido, la empresa está obligada a reembolsar la aportación en cuanto estas no se capitalicen. El carácter de este reembolso corresponde a una obligación en numerario y como tal sí es deuda para fines fiscales.
Es preciso considerar también que el concepto aludido, de acuerdo con su apego con los requisitos de capitalización establecidos en la NIF C-11, será considerando como parte de la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA), según lo establecido en el articulo 78 de la Ley de ISR en su párrafo doceavo:
Para determinar el capital de aportación actualizado, las personas morales llevarán una cuenta de capital de aportación que se adicionará con las aportaciones de capital, las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas, y se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen. Para los efectos de este párrafo, no se incluirá como capital de aportación el correspondiente a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que conforme el capital contable de la persona moral ni el proveniente de reinversiones de dividendos o utilidades en aumento de capital de las personas que los distribuyan realizadas dentro de los treinta días siguientes a su distribución. Los conceptos correspondientes a aumentos de capital mencionados en este párrafo, se adicionarán a la cuenta de capital de aportación en el momento en el que se paguen y los conceptos relativos a reducciones de capital se disminuirán de la citada cuenta en el momento en el que se pague el reembolso
Existe la posibilidad de inferir que aun cuando se capitalicen las aportaciones para futuros aumentos de capital, según la anterior disposición, la persona moral no debe integrar el monto aportado al saldo de la cuenta de capital de aportación, puesto que la misma ley indica que no se incluirá como CUCA cualquier otro concepto distinto a las aportaciones de capital y las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas.
En vista de esto, algunos consideran que esta medida no es acorde a la intención de la disposición, y que si el contribuyente cumple con lo establecido por la NIF C-11, específicamente el punto 1 que señala la imposibilidad de devolver las aportaciones previas a su capitalización, entonces estas sí deben considerarse en el saldo de la CUCA, puesto que es un concepto que ya ha sido pagado y está destinado a incrementar el capital social, requisitos previstos en la mencionada disposición fiscal.
Sin embargo, habría que considerar lo dicho con cautela, ya que la ley, al hacer referencia “los conceptos correspondientes a aumentos de capital mencionados en este párrafo” que han sido pagados, habla de las aportaciones de capital y las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas, que en definitiva son distintas las aportaciones para futuros aumentos de capital al punto que la misma NIF señala que aun cuando han sido capitalizadas deberán “reconocerse en un rubro por separado dentro del capital contribuido”.
Ingreso acumulable
Independientemente si el carácter de la aportación para futuros aumentos de capital es deuda o no para fines fiscales, se debe estar consciente de las informativas que han de presentarse a la autoridad.
El artículo 76 de la Ley del ISR señala que ha de informarse a las autoridades fiscales las aportaciones para futuros aumentos de capital, préstamos o aumentos de capital que las personas morales reciban en efectivo, en moneda nacional o extranjera, y que sean mayores a $600,000, dentro de los quince días posteriores a aquél en que se reciban las cantidades correspondientes.
Por lo mismo, el Reglamento del ISR en su artículo 113 aclara lo anterior, estableciendo que en el caso que se reciban dos o más pagos, los contribuyentes presentarán la información posterior a la entrega de la última cantidad por la que se superen los seiscientos mil pesos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, dentro del plazo previamente dicho. Cabe reiterar que en el cómputo del saldo deben incluirse también los aumentos de capital y los préstamos.
Por último, la Regla Miscelánea Fiscal (RMF) 3.9.7. refiere a la forma oficial 86-A ‘Información de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo’, contenida en el Anexo 1, rubro A, numeral 2, que ha de enterarse cuando se reciba efectivo por estos conceptos. Adicionalmente, hay que atender al trámite “2/ISR Informe de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo” para entregar el documento resultante de realizar la forma oficial 86-A.
De no realizar este procedimiento, las aportaciones para futuros aumentos de capital, aumentos de capital y préstamos mayores a $600,000 serán considerados como ingreso acumulable según lo establecido en el artículo 18, fracción XI
Aportaciones en especie para futuros aumentos de capital
Respecto a las aportaciones que se realicen es especie para futuros aumentos de capital (ej. un socio puede proporcionar equipo para las operaciones), es concluyente con todo lo dicho anteriormente que el monto al cual equivale el bien recibido por la entidad no es una obligación en numerario adquirida por entidad, independiente si la aportación cumple o no con lo establecido por la NIF C-11. En ese sentido, las aportaciones en especie para futuros aumentos de capital no deben considerarse como deuda.
¿Ajuste inflacionario de aportaciones para futuros aumentos de capital?
Dicho todo lo anterior, se reitera la pregunta: ¿En qué casos debe realizarse el ajuste inflacionario referido en el capítulo tres del título segundo de la Ley de ISR?
La respuesta refiere nuevamente al apego al proceso contenido en la NIF C-11. Financieramente, la aportación para futuros aumentos de capital se considerará un pasivo en los casos en que esta no se haya transferido a la entidad tal como lo establece la norma financiera. El fondo tras esta clasificación consiste en un análisis de la plena transferencia de los riesgos y beneficios: puesto quien aporta el dinero no se compromete al reembolso de su aportación (ver inciso a) del párrafo 42.4.1) este no ha adquirido los riesgos o beneficios completos de su aportación (puesto que muy difícilmente ha de considerarse capital mientras se encuentre en este estado), en ese sentido puede solicitar que el monto aportado le sea devuelto en forma relativamente arbitraria.
Siguiendo la misma línea de pensamiento, y agregando el tema fiscal a la explicación, si el socio puede solicitar el monto de su aportación para futuros aumentos de capital en cualquier momento, esto significa que la entidad no tiene una deuda en acciones o partes sociales, como se había considerado anteriormente, sino que la deuda consiste en el efectivo aportado, es decir en numerario.
Ya que esto es así, los casos en que se aporta efectivo para futuros aumentos de capital, sin considerar lo establecido por la NIF C-11, son aquellos que tiene el tratamiento de deuda y por consecuencia se consideran en el cálculo del ajuste por inflación.
¿Qué hacer cuando se integra al capital?
Por un lado, aquellos casos en que la aportación para futuros aumentos de capital se llevó acabo según la NIF-C11, no hay un efecto fiscal evidente, puesto que financiera como fiscalmente la cuenta se consideró capital (o en todo caso, no se consideró como deuda). Por ende, el movimiento ocurriría de la siguiente forma:
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Capital contribuido – Aportaciones para futuros aumentos de capital |
$650,000 |
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Capital social |
$650,000 |
En caso de que esta cuenta fuera considera como una deuda, el Reglamento del ISR define en su artículo 87 el concepto de “cancelación de deuda”:
se entenderá cancelación de una operación que dio lugar a un crédito o deuda, según sea el caso, la devolución total o parcial de bienes; el descuento o la bonificación que se otorgue sobre el precio o el valor de los bienes o servicios, así como la nulidad, la rescisión o la resolución de los contratos de los que derive el crédito o la deuda.
Dada la anterior definición, ya sea que el monto aportado por los socios para futuros aumentos de capital se aplique efectivamente al capital, ocurre una cancelación de la operación que dio lugar a la deuda y como tal habría que atenderse al procedimiento establecido en el artículo 88 del Reglamento:
Para efectos de los artículos 45, párrafo penúltimo y 46, párrafo último de la Ley, los contribuyentes cancelarán la parte del ajuste anual por inflación correspondiente al crédito o deuda de la operación cancelada, conforme a lo siguiente:
I. Si la cancelación de la operación que dio lugar a un crédito o a una deuda ocurre antes del cuarto mes del ejercicio siguiente a aquél en el que se concertó la operación de que se trate, los contribuyentes restarán del saldo promedio anual de los créditos o de las deudas del ejercicio en el que se acumuló el ingreso o se concertó la deuda que se cancelan, según corresponda, el saldo promedio del crédito o de la deuda del periodo en el que se consideró como crédito o como deuda conforme a lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la Ley.
Asimismo, cuando los créditos o deudas sean cancelados en los primeros tres meses del ejercicio siguiente a que se refiere el párrafo anterior, no se considerarán en el saldo promedio anual de los créditos o de las deudas, según corresponda, del ejercicio en el que se cancele la operación de que se trate, y
II. Si la cancelación de la operación que dio lugar a un crédito o a una deuda ocurre a partir del cuarto mes del ejercicio siguiente a aquél en el que se acumuló el ingreso o se contrajo la deuda que se cancelan, los contribuyentes estarán a lo siguiente:
a) Restarán el promedio de los saldos que el crédito que se cancela haya tenido al final de cada uno de los meses que abarque el periodo comprendido desde la fecha en la que se acumuló el ingreso del cual proviene el crédito que se cancela hasta el mes en el que se cancela la operación respectiva, del saldo promedio anual de los créditos del ejercicio en el cual se cancele la operación, y
b) Restarán el promedio de los saldos que la deuda que se cancela haya tenido al final de cada uno de los meses que abarque el periodo comprendido desde la fecha en la que se contrajo la deuda que se cancela hasta el mes en el que se cancela la operación respectiva, del saldo promedio anual de las deudas del ejercicio en el cual se cancele la operación.
Por su parte, financieramente la operación se registra de la siguiente manera:
Si se aplica al capital social:
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Deuda de aportaciones para futuros aumentos de capital |
$650,000 |
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Capital social |
$650,000 |
Si se reembolsa al accionista:
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Deuda de aportaciones para futuros aumentos de capital |
$650,000 |
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Efectivo |
$650,000 |
Conclusión
Es recomendable tener un registro de las cuentas de aportaciones para futuros aumentos de capital, ya que un mal seguimiento de sus saldos puede derivar en un aumento de deuda de la entidad o un ingreso acumulable en términos del artículo 18 de la Ley de ISR.
Notas al pie
[*] Según el Diccionario de la lengua española, “numerario: 3. Moneda acuñada, o dinero efectivo.”.
Fuente: Fiscalia. (2021). Aportaciones para futuros aumentos de capital en el Ajuste Inflacionario. Marzo 19, 2021, de FISCALIA Sitio web: https://www.fiscalia.com/
